“稅前扣除憑（píng）證管理”專題之

注（zhù）意憑證管理   別付（fù）了款還不能稅前扣除

編者按因取得的憑證不規範、政策規定不明確等原因，很多納稅人都遇到過付款後不能稅前扣除的問題。日前，國家稅務總局發布了《企業所得稅稅（shuì）前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第（dì）28號，以下簡稱《辦法》），對稅前扣除憑（píng）證的概念、適用範圍、管（guǎn）理（lǐ）原則、種類、基本情形稅務處理、特殊情形稅務處理等作了規定。納稅（shuì）人依據《辦法》取得、管（guǎn）理企業（yè）所得稅稅前扣除憑證，可以有效避免不能稅前扣除的風險。

引發爭（zhēng）議（yì）的“合（hé）法有（yǒu）效憑（píng）證”

作為一名稅務稽查幹部，見識了太多納稅人付款後不能在稅前扣除而遭受損失的（de）案例。分析這些案例（lì），有納稅人獲取、管理稅前扣除憑證不規範的原因，也有政策規定（dìng）不明確的原因。《辦法》的出台，有望改變這種局麵，前提是納稅人要吃透（tòu）《辦法》。

有這樣一個案（àn）例，企業購進貨物取得收（shōu）據（jù）而未取得發票，被稅務（wù）機關調增應納稅所得額補繳企業所得稅。

A餐飲企業在2015年和2016年先後購進肉（ròu）類、凍貨類原材料，價款合計260餘萬元，取得的憑證均（jun1）為銷貨（huò）方開具的收據，計入企業“主營業務成（chéng）本”結轉後計入當期損（sǔn）益，在年度企業所得稅匯算清繳時未作納稅調整。2017年7月，某地稅（shuì）局稽查局對A餐飲企業（yè）的涉稅情況進行檢查，同年11月作出稅務處理（lǐ）決定（dìng）：責令A餐飲企業補繳企業所得（dé）稅65萬元，並按規定加收滯納金。A餐飲企（qǐ）業因不服該處理決定以及上級稅務機關的（de）複（fù）議決定，向法院提起（qǐ）行政訴訟。

一（yī）審法院認為（wéi）：合法有效憑證（zhèng）是企業稅前扣除成本、費用的依據。被告稽（jī）查局（jú）與原告A餐飲企業（yè）均（jun1）認可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對於何謂“合法有效憑證”存在爭議（yì），被告稽查局認為是發票，而原告A餐飲企業認為不僅包（bāo）括發票，也包括其他財務憑證（zhèng）。本案（àn）中存在（zài）爭議的成本支出（chū）是用於（yú）購買原材料，支付的對象是我（wǒ）國境內的單位或個人（rén），且上述單（dān）位或個人生產銷售（shòu）的原材料屬於增值稅應（yīng）稅範（fàn）圍，因此應當以發票作為唯一合法（fǎ）有效的憑證。於是依法判決駁（bó）回原告A餐飲企業的訴訟請求。

A餐飲企業不服一審判決提出上訴，主要理由是：其購貨業務真（zhēn）實，並已經得到被上（shàng）訴人的（de）確認，所（suǒ）采（cǎi）購的農副產品是企（qǐ）業實際（jì）發生的，與取得收入有關的、合理（lǐ）的支出。被上訴人既然已經核準了上訴人“購貨業務真實”及財務（wù）手續健全，就已經確認了上訴（sù）人的購貨及支付行為是與取得收入（rù）有關的合理支出，符合“合理支出”的要件，就應當允（yǔn）許（xǔ）扣除，沒（méi）有理由要求補繳企業所得稅。被上訴（sù）人所稱“合理支出”需要提供發票沒有法律（lǜ）依據。

被（bèi）上訴人辯稱：上訴人認為購入貨物隻要（yào）“真（zhēn）實發生”即（jí）應（yīng）允許在所（suǒ）得稅前（qián）扣除，該觀點與稅收征收（shōu）管理方麵的（de）法（fǎ）律、法（fǎ）規、規章及規範性文件的明確規定不符。法律明確（què）規定，在（zài）計算企業成本時所依據的（de）憑（píng）證應同時滿足真實性、合法性、關聯性三個條件，方（fāng）能準予扣除。隻有符合法律規定的合法有效憑據才可以在稅前扣除，而本案中合法有效的憑據隻（zhī）能被認定為發票，且應是符合《發票管（guǎn）理辦法》第十條（tiáo）規定的發票。

二審法院（yuàn）認為：根據《稅（shuì）收征收管理（lǐ）法》《發票（piào）管理辦法》等的規定（dìng），雖然《企業（yè）所得稅法》第八條“企業（yè）實際（jì）發（fā）生（shēng）的與取得收入有關的、合理的支出（chū），包括成本、費用、稅金（jīn）、損失和其他支出，準予在計算應納稅（shuì）所得額時扣除”，但仍不能（néng）視（shì）為“白條收據”可以按照合（hé）法、有效的票據在計算應納稅（shuì）所得額（é）時扣除。上訴人認為其以“白條收據”入賬的支出是合理的實際支出，應在計算應納稅所（suǒ）得額時扣除的觀點不能成立。於是依法判決駁回上訴，維持了稽查局的（de）處理決定。

類似的案例發生過（guò）很多，爭議的核心是哪些（xiē）稅前扣除憑證屬於（yú）“合法有效（xiào）憑證”，可以稅前扣除。這（zhè）是《辦（bàn）法》出台的重要原因，也是《辦法》需要解決（jué）的一個主（zhǔ）要問題。

稅前（qián）扣除憑證分為兩大類

《辦法》開（kāi）宗明義地規定（dìng），稅前扣除憑證，指企業在計（jì）算企業所得（dé）稅（shuì）應納（nà）稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出（成本、費用、稅金、損失和其他支出）實際（jì）發生，並據以稅前（qián）扣除的各類憑證。

內部憑證（zhèng）和外部憑證

《辦法》根據稅前扣除憑證的取得來源，將其分為內部憑證（zhèng）和外部憑證。

內部憑（píng）證指（zhǐ）企業根據國家會計法律（lǜ）、法規等相關規定，在發（fā）生支出（chū）時，自行填製的用於核算支出（包括成本、費用、損失和其他支出，但不包括稅金）的會計原始憑證。

最常見的（de）內部憑證包括：企業支（zhī）付（fù）給員工工資時所製作的工資表，發放（fàng）差旅費補助、交通費補貼、通訊費補貼的（de）自製單據，關聯企（qǐ）業之間的廣告費和業務宣傳（chuán）費分攤協議，以及企業自製的符合財務、會計處（chù）理規定，能直（zhí）觀反（fǎn）映成本、費用分配計算依據和（hé）發生過程的材料成本核算表（入庫單、領料單、耗用匯總表等）、資產折舊或攤銷表、製造費用的歸集與分配表、產品成本計算單等內部原始憑證。

外部憑證指企業發生經營活動和其他事項時，取得（dé）的發票、財政票據（jù）、完稅憑證、分割單以及其（qí）他單位、個人出具（jù）的收款憑證（zhèng）等。其中，發票包括紙質發票和（hé）電（diàn）子發票，也包括稅務機關代開的發票。

最常見的外部憑證包括：企業購買貨物等取得的符合規定的發票，企業（yè）員工出（chū）差（chà）取得的由中國鐵路（lù）總公司及（jí）其所屬運輸（shū）企業自行印製的鐵路票（piào）據，以及企業撥繳職工工（gōng）會經費後上級和基層（céng）工會組織開具的工會經費收入專用收據（jù）等。

稅前扣除憑證管理應遵循的原則

稅前扣（kòu）除憑證在管理（lǐ）中應當遵循真實性、合法性、關聯性原則（zé）。

真實性指稅前（qián）扣（kòu）除（chú）憑證反映的經濟（jì）業務真實，且支出已經實際發生。真實性是基礎，若企業的經濟業務及支出不具（jù）備真實性，自（zì）然就不涉及稅前（qián）扣除的問題。企業（yè）應按照法律、法規等相關規定，將與稅前扣除憑（píng）證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款（kuǎn）憑證等留存，以備包括稅（shuì）務機（jī）關在內的有關部門、機構或者人員核實，用以證實稅前扣除憑證的（de）真實性。

合法性指稅前扣除憑證的形式、來源符（fú）合國（guó）家法律、法規（guī）等相關規定；關聯性指（zhǐ）稅前扣除憑證與其反映的支出相關（guān）聯且有證（zhèng）明力。合法性和關聯性是核心，隻有當稅前扣除憑證的形式、來源符合（hé）法律、法規等相關規定，並與支出（chū）相（xiàng）關聯且有證明力時，才能作為企業支（zhī）出在稅前扣除的證明資料。

同時（shí），還應注意與企業所得稅稅前扣（kòu）除的權責發生製等諸（zhū）項原則配合應用。

稅務處（chù）理分為（wéi）兩種情形（xíng）

在計算應納稅所得額時作為扣（kòu）除項目的依據，是稅前扣除憑證的根本屬性，對稅前扣除（chú）憑證的稅務處理非（fēi）常重要。為此，《辦法》將稅前扣除憑證的稅務處理分為一般情形的稅務處理和特殊情形（xíng）的稅務處理兩大部分。

一般情（qíng）形下稅前扣除憑證的稅務處理

在一般情形的稅務處理規定中，鑒於企業取得的稅前扣除憑證雖然大量來自於境內，但也有來自於境外（wài）的，《辦法》分（fèn）別對境內（nèi）發生支出（chū）的稅前扣除（chú）憑證和境外發生支（zhī）出的稅前扣除憑證作出不同的規定。

對於從境內取得的稅前扣除憑證，根據其對應（yīng）的項目是否屬於增（zēng）值稅應稅範圍，可分為（wéi）應稅項目憑證和（hé）非應稅項目憑證。

1.對於應稅項目支出，原則上要求接受支出（chū）方（銷售方）開具增值稅發票（piào）。

關於發票作為稅前（qián）扣除憑證的（de）屬性，在此以前，盡管強調但從（cóng）未有“必須取得發票才能在所得稅稅前進行扣除”的規定，以往強調的憑發（fā）票扣除，其實是對應稅項目支出而言。發票，從來就不是唯一的（de）稅前扣除（chú）憑證，但是發票是稅前扣除的重要憑證之一。

為了減少類似上述A企業出現的爭議，《辦法（fǎ）》第九條對發票這一使用最廣的稅（shuì）前扣除憑證作出了明確規定，即以銷售方是否屬於辦理稅務登（dēng）記的（de）納稅人來劃分。

應當以發票作為稅前扣除憑（píng）證的情形：企業在境內（nèi）發生的支出項目屬於增值稅（shuì）應稅項目的，對方為已辦理稅（shuì）務登記的增值稅納（nà）稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅（shuì）務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。

可不以（yǐ）發票作為稅（shuì）前扣除憑證的情形：對方為依法無須辦理稅務（wù）登記（jì）的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關（guān）代開的發票或者收款憑證及內部憑證（zhèng）作（zuò）為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單（dān）位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

2.企業（yè）在境內發生的支出項目屬於（yú）增（zēng）值稅應稅項目的（de），對方為已辦理稅務登（dēng）記的增值稅納稅人，但是國家稅務（wù）總局對應稅項目開具發票另有規定的（de），以規定的發票（piào）或者票據作為（wéi）稅前扣除（chú）憑證（zhèng）。

比如，支付員工乘坐高（gāo）鐵等（děng）鐵（tiě）路運輸費用，取得的由中國鐵路總公司及其所屬運輸企業自行印（yìn）製的（de）鐵路票據（如高鐵車票）等（děng），允許作為稅前扣除憑證。

3.企（qǐ）業發生非應稅項目支出時，對方為單位的，以對方開具的發票以外的（de）其他外部憑證，如財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等以（yǐ）及特定情形開具的發票作（zuò）為（wéi）稅前扣除憑證。對方為（wéi）個人的，發生支出的企業以自製的用於成本、費用、損失和其他支出核算的會計（jì）原始憑證等內部憑證作為稅前（qián）扣除憑證。

特殊情形下稅前扣除憑證的稅務（wù）處（chù）理

按照《企業所得稅法》及其實施條例以及（jí）相關稅收政（zhèng）策規定（dìng），企業所得稅按納稅年度計算，納稅人（rén）應當自納稅年度（dù）終了之日起5個月內（nèi），進行（háng）匯算清繳（jiǎo），因而企（qǐ）業應在當年度企業所得稅匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

鑒於實務中，企業在某些（xiē）情形下企（qǐ）業可能需要補開、換開符合規（guī）定的稅前扣除（chú）憑證，為了更好地維（wéi）護納稅人的正當權益，《辦法》繼而對（duì）納稅人補開、換開符合規定的發票（piào）、其他外部憑證作等作出了特（tè）殊稅務處理規定。

不符合規（guī）定的（de）憑證不得扣除

此前，在稅（shuì）收征管實務中，對於取得不符合（hé）規定的發票，相應支出能否作為（wéi）稅前扣除憑證（zhèng）的問題，各方麵爭議很大，發生過不少案例。

如甲公司從乙（yǐ）公司購進廢（fèi）銅，在2014年期間先後取得乙公司提（tí）供（gòng）的31份（fèn）增值（zhí）稅專用發票，稅額合計280萬元，已通過認證，並申報抵扣稅款280萬元。所購1647萬元廢銅已在2014年全部進入（rù）生產成本，2014年結轉主營（yíng）業務成本1207萬元，2015年結轉（zhuǎn）主營業務成本440萬元。

2016年5月，乙公司所在地的國（guó）稅局稽查局（jú）確認31份增值稅專用發票為虛開，並通知了甲公司所在地的A國稅局稽查局。A國稅局稽查局立案稽查（chá）後作出稅務（wù）處理決定，責令（lìng）甲公司補繳增值稅280萬元（yuán）；補繳2014年企業所得稅302萬元，補繳2015年企業所得（dé）稅110萬（wàn）元。甲公司不（bú）服A國稅（shuì）局稽查局的處理（lǐ）決（jué）定以及（jí）A國稅局的複（fù）議（yì）決定，向法院提（tí）起訴訟，請求依法撤銷上（shàng）述決定。

法院經審理（lǐ）認為：被告認定涉案的31份（fèn）增值（zhí）稅專用發票係虛開，原告善意取得，所購貨物廢銅已在2014年全部進入生產成本。被告（gào）確認原告係善意取得虛開的增值稅專用（yòng）發（fā）票，對原告作出補繳增值稅的處理，但對（duì）原告相應取得收入有關的合理支出未作（zuò）認定，屬於事實不清（qīng）。善意取得（dé）的（de）虛開增（zēng）值（zhí）稅專用發（fā）票，稅法明確（què）規定不得作為增值稅合法有效的扣（kòu）除憑證抵扣其進項稅額。但對31份增值稅專用發票對應（yīng）的企（qǐ）業所產生的成本等是否可以（yǐ）稅前列支問題，稅法沒有明確規定。被告僅憑原告善意取（qǔ）得的31張虛開的增值稅專用發票要求補繳企（qǐ）業所得稅（shuì）、加收（shōu）滯納金的處理決（jué）定，認定的事實不清、法律依據不足，不予支持，於是判決撤銷被告A國稅局稽查局《稅（shuì）務處理決定書》中關於補繳企業所得稅的決定（dìng）。

A國稅局稽查局不服一審判決，向中級人（rén）民法（fǎ）院提（tí）起上訴。中級人民法院認為，上訴人（A國稅局稽查局）處理決定要求被（bèi）上訴人補繳企業所（suǒ）得稅並加收滯納金的法律依據不足，原審依法予以撤銷並無不當（dāng）。遂判決駁回（huí）上訴，維持原判。

通過本案可以發現，對於企業取（qǔ）得善意虛開的增值稅專用發票，稅務（wù）機關（guān）作出了補繳增值稅和（hé）企業所得稅（shuì）的處理決定。而在行政訴訟中（zhōng），法院對相同的涉案發票涉及的兩項補稅決定卻作出了不同的判（pàn）決，即認可（kě）補繳增值稅卻不認可補繳企業所得稅。

對於稅務（wù）機（jī）關作出的（de）補繳企業所得稅的處理決定不予認可，並非如一些人所理解的（de）“發票雖然是虛開的，但經濟業務是真實性”這種原因，其（qí）根源在於（yú）法院認為，對企業善意（yì）取得的虛開增值稅專用發票所對（duì）應的（de）成本，是否可以作（zuò）為企業所得（dé）稅稅前列支問題，稅收法規沒有作出明確規定。

為（wéi）了消（xiāo）除上述爭議，《辦法》第十二條明確作出了對於企業（yè）取得包括虛開的（de）發票在內（nèi）的不合規發票以及不合規其他外部憑證（zhèng），不得作為稅前扣除（chú）憑證的規定。

來源：稅海濤聲