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我們先從(cóng)一個案例說(shuō)起(qǐ):
某稅務稽查局(jú)對甲公司進行稅務檢查時,發現賬麵每月支付一筆幾十萬元的(de)工資,全年合計幾百萬元。
會計分錄:
借:應付職工(gōng)薪酬——工資
貸:銀行存款
記賬憑(píng)證摘要:臨時工工資
原始(shǐ)憑證:工(gōng)資表
檢(jiǎn)查認定:上述支(zhī)出並非(fēi)臨(lín)時工(gōng)工資,實質上屬於勞(láo)務費用,且未取得發票,不能稅前扣(kòu)除,依法補繳企業所得稅、加收滯納金、處以罰款。
那麽,臨(lín)時工工資和勞務費用有什麽區別?什麽樣的支出才能作為臨時工工資稅前扣除?支付(fù)臨時工工資需要發票嗎?
一、稅(shuì)法並不排斥“臨時工”
稅法層麵(miàn)上,無論個人所得稅,還是企業所得稅,並未對於(yú)正式工、臨時工區別對待,而是一致視為企業職工。
《國家稅務(wù)總局(jú)關於(yú)企業所得稅應納稅所得額(é)若幹稅務處理問(wèn)題的公告》(國家稅務總(zǒng)局(jú)公告2012年(nián)第15號)第一條“關於季節工、臨(lín)時工等費用稅前扣除問題”規定,企業因雇用季節工、臨時工、實(shí)習生、返聘離退休人員,應區分(fèn)為工資(zī)薪(xīn)金支出和職工福利費支出,並按《企業(yè)所得稅法》規定在企(qǐ)業所得稅前扣除。其中屬於工資薪金支出的,準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基(jī)數,作為計算(suàn)其他(tā)各項相關費用扣除的依據。
二、工資必須實際支(zhī)付
根據(jù)《中華人民(mín)共和國企業所得稅(shuì)法實施條例》第三(sān)十四條相關規定,企(qǐ)業發生的(de)合理的工資、薪金支出(chū),準予扣除。前款所稱工資、薪金,是指企業(yè)每一納(nà)稅年度支付給(gěi)在本(běn)企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞(láo)動報酬,包括基本工資、獎金、津貼(tiē)、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任(rèn)職或(huò)者受雇(gù)有關的其他支出。《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構(gòu)製訂(dìng)的工資薪金製度規定實際(jì)發放(fàng)給員工的工資薪金。
那麽問題(tí)是:上述工資企業(yè)支付(fù)、發放了嗎?
從會計分錄來看,甲公司減少了銀行存款,但是其原始憑證(zhèng)並無銀行(háng)存款減少憑單;上述業務記載了支付臨時工工資,然(rán)而公司除了一張自(zì)製工資表,並無通過銀(yín)行賬戶轉款(kuǎn)給名單人員工資賬戶的任何記(jì)錄。此項業務憑證根(gēn)本不能支付該(gāi)業務的真實性!
三、職(zhí)工應當納入全員個稅申報
《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)規(guī)定,企業對實際發放的(de)工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義(yì)務(wù),是職工(gōng)工資稅(shuì)前扣除的條件之一。
根據《中華人民共和國個人所得稅法》第(dì)八條、第九條相關規定,個人所得稅,以所得人為納稅(shuì)義務(wù)人,以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。扣繳(jiǎo)義務人應當按照國家規定辦(bàn)理(lǐ)全員全額扣繳申報。扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款,自行申(shēn)報納稅人每月應(yīng)納的稅款,都應當(dāng)在次月十五日內繳入國庫,並向稅務機關報送納稅申報表。而《個人所得稅全員全額(é)扣繳申報管理暫行辦(bàn)法》規定,扣繳(jiǎo)義務人必須依法履行個人所得稅全員全額扣繳申報義務。扣繳義務人向個人支付應稅所得時,不論其是否屬於本單位人(rén)員、支付的應稅所得是否達到納稅標準(zhǔn),扣繳義務人應(yīng)當(dāng)在代扣稅(shuì)款的次月(yuè)內(nèi),向主管稅務機關(guān)報送其支付應稅所(suǒ)得個人的基本信(xìn)息、支付所得項目和數額、扣繳(jiǎo)稅款數額以及其他相(xiàng)關涉稅信息。
然而(ér),甲公司並未將上述人員納入全員全額扣繳(jiǎo)個人所得稅申報係統。對此,甲公(gōng)司財務人(rén)員的解釋是(shì),這些人員並未與公(gōng)司簽訂勞務合同,沒有雇傭關係,所以沒有申報個人所得稅。
四、關於(yú)工資、薪金(jīn)所得(dé)與勞務報酬(chóu)所得(dé)的區分問題
甲公司對於上述人員既然沒有雇傭關(guān)係,則又要(yào)區分為兩種情況:
一是(shì)勞務派(pài)遣。根據《國家稅務總局關於企業工資薪金和職工(gōng)福利費等支(zhī)出稅前扣除問(wèn)題的(de)公告》(國家(jiā)稅務總局公告2015年第34號)第三(sān)條“企業接受外部勞務派遣用工支出稅前(qián)扣除問題”:企業接受外部(bù)勞務派遣用工所實際發生的費(fèi)用,應分兩種情(qíng)況按規定在稅(shuì)前扣除(chú):按照協(xié)議(合同)約定直接(jiē)支付給勞務(wù)派遣公司的(de)費用,應作為勞務費支出;直接支付給員工個人的費用,應作為工(gōng)資薪金支出和職工福利費支(zhī)出。其(qí)中屬於工資薪金支出的費用,準予計入企業工資薪金總額的基數,作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
二是獨立(lì)勞務(wù)。參考(kǎo)《征收個(gè)人所得稅若幹問題的規定(dìng)》(國稅發〔1994〕89號)第十九條規定(dìng),工資、薪金所得是屬於非獨立個人勞務活動,即在(zài)機關、團(tuán)體、學校、部隊(duì)、企事業單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬;勞(láo)務報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務取得的報酬(chóu)。兩者的主要區別在於,前者存在雇傭與被雇傭關係,後者則不(bú)存在這種關係。
綜合上述(shù)分析,企業對於非正式職工工(gōng)資(zī)處理可以區分以下四(sì)種情形:
第一種,存(cún)在雇傭關係(xì)、從(cóng)事非獨立勞務的臨時工,按照工資處(chù)理,不必取得發票,但(dàn)需要依法代扣代(dài)繳個人所(suǒ)得稅(shuì);
第二種,存在勞務派遣關係,且直接支付個人(rén)費用,按照工資處理,不必取得(dé)發票(piào),但需要依(yī)法代扣代繳個(gè)人所得稅;
第三種,存在勞務派(pài)遣關係,但向勞務派遣(qiǎn)公司支付費用,按照勞務費用處理,需要取得發票(piào);
第(dì)四種,簽訂勞務、服務合同,從事獨立勞務活(huó)動,按照勞務費用處理,需要取得發(fā)票。
注1
國家(jiā)稅務總局關於發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告(國家稅務總(zǒng)局公告2018年第28號)第九條(自2018年7月1日起施行),企業在境內發(fā)生的支出項目屬於增(zēng)值稅應稅項目的,……對(duì)方為……從事小(xiǎo)額零星經營業務的個人,其支出以稅(shuì)務機關代開的發票或者收(shōu)款憑(píng)證及內部憑證作為稅前扣除(chú)憑證,收(shōu)款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金(jīn)額等相關信息。小額零星經(jīng)營業(yè)務的(de)判斷標準是個人(rén)從事應稅項目經營業務的銷售額不超(chāo)過(guò)增值稅相關政策規定的起征點。
注 2
這裏要區分“個體工商戶的生產、經營所得”和“勞務報(bào)酬所得”。前者是指個人從事工業、手工業、建築業、交通(tōng)運輸(shū)業、商業、飲食(shí)業、服務業、修理業以(yǐ)及其(qí)他行業生產、經營取得的所得;或者(zhě)經政府有關部門批準(zhǔn),取得執照(zhào),從事(shì)辦(bàn)學、醫療、谘詢以及其他有償服務活動取得的所得,以及與生(shēng)產、經營有關的各(gè)項應納稅所得(dé)。後者是指個人從事(shì)設(shè)計、裝潢(huáng)、安裝、製圖、化驗、測(cè)試、醫療、法律、會計、谘詢、講(jiǎng)學、新聞、廣播、翻(fān)譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣(guǎng)告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取(qǔ)得的所得。“個體工商戶的生產、經營所得”由納稅人自行申報繳納(nà)個人所得稅, “勞務報酬所得”亦應由企業履行(háng)代扣代繳(jiǎo)個人所得稅義務。
而本案例中,由於(yú)甲公司不能說(shuō)明其業務真實(shí)性、且(qiě)未納入全員全額個人(rén)所得稅申報,鑒於(yú)巨大的稅收風險考慮,其(qí)負責人和財務人員最(zuì)終向稅(shuì)務稽查人員(yuán)提供了真實的貨物運輸合同並說明了實情:由於公司運輸費用主要通過個人(rén)車主承運(yùn),且(qiě)個人車(chē)主出於稅收負擔考慮(lǜ)不願意為公司依法到稅務機關代.開.發.票,因此(cǐ)公司通過編造工資表列支大(dà)額運輸費用。由於檢查時(shí)已(yǐ)經超過了所屬年度企業所(suǒ)得稅匯算清繳期間,甲公司也無法依(yī)法補充(chōng)取得上述發票,因此(cǐ)甲公司最終接受了稅務(wù)稽查局的處理、處(chù)罰決定,按(àn)照規定期限履行上述義務並進行了整改。
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